Réserve de liquidation : comment la comptabiliser ?

10/03/2015 - Daniël Maes, expert-comptable – conseil fiscal ; conseiller auprès du service d’études de l’IEC

La loi-programme du 19 décembre 2014 (M.B., 29 décembre 2014) a inséré la ‘réserve de liquidation’ dans les articles 184quater et 219quater du CIR 921. Les petites sociétés2 peuvent ainsi constituer une réserve de liquidation à partir de leurs bénéfices imposables. Cette réserve de liquidation est constituée par l’affectation à un ou plusieurs comptes distincts du passif d’une partie ou de la totalité du bénéfice comptable après impôt3. En application de l’article 219quater du CIR 92, une cotisation distincte de 10 % est établie sur les bénéfices affectés à la constitution de la réserve de liquidation.

Lors du partage de l’avoir social, les dividendes distribués à partir de la réserve de liquidation ne sont pas considérés comme des revenus de biens mobiliers ou de capitaux4, de sorte qu’ils ne sont pas soumis au précompte mobilier (Pr.M.) de 25 % sur le boni de liquidation.

Si, par contre, la réserve de liquidation est utilisée, avant le partage de l’avoir social, pour servir de base à une distribution, un Pr.M. supplémentaire sera perçu au moment de la distribution. Ce Pr.M. supplémentaire sera de 15 % si la distribution intervient dans les 5 ans de la constitution de la réserve de liquidation et de 5 % si elle intervient après ce délai de 5 ans.

Le service d’études de l’IEC a été consulté à plusieurs reprises concernant la problématique du traitement comptable de la nouvelle réserve de liquidation instaurée par la loi-programme du 19 décembre 2014 (M.B., 29 décembre 2014). Dans un premier temps, l’IEC a publié une série de FAQ concernant cette matière qui, à l’époque, n’était pas encore très claire. Ce manque de clarté transparaît également de la question parlementaire orale (QP) n° 2475 de Madame Veerle Wouters du 25 février 2015.

Le 5 mars 2015, la Commission des normes comptables (CNC) a publié un projet d’avis intitulé « Traitement comptable de la réserve de liquidation et de la cotisation distincte sur la réserve de liquidation ». Il n’est pas exclu que la CNC modifie ce projet d’avis après la consultation publique. Tout intéressé peut faire part de ses observations par courrier (Commission des normes comptables, City Atrium, rue du Progrès 50, 1210 Bruxelles) ou par e-mail (cnc.cbn@cnc-cbn.be) pour le 8 avril 2015 à 9 heures au plus tard5.

Entretemps, le service d’études de l’IEC s’est lui aussi penché sur le traitement comptable de l’exemple extrait de l’exposé des motifs (EDM) de la loi-programme. Cet exemple chiffré a été transmis à la CNC par le représentant de l’IEC et diffusé aux membres de la commission de la CNC. La CNC apprécie l’aide de l’IEC, mais a décidé de ne pas reprendre cet exemple chiffré dans le projet d’avis pour ne pas en retarder la publication. Celui-ci sera à nouveau transmis à la CNC par l’Institut dans la période de consultation publique en vue de compléter éventuellement l’avis définitif.

Les différents scénarios de l’EDM sont retranscrits ci-après, suivis de leur traitement comptable. Ce traitement comptable est conforme au projet d’avis de la CNC et tient compte de réponse du ministre des Finances à la QP orale précitée. Un « scénario 2 » a été ajouté à l’exemple de l’EDM, où la réserve de liquidation n’est distribuée qu’au moment du partage de l’avoir social. 

Exemple6

Une petite ‘société A’ a été créée le 1er janvier 2014 et clôture son deuxième exercice au 31 décembre 2015. En vertu de l’article 15 du Code des sociétés, celle-ci est qualifiée de ‘petite’ société pour son exercice d’imposition 2016 (exercice comptable 2015). Au terme de l’exercice comptable 2015, elle réalise des bénéfices après impôts d’un montant de 100 €, qu’elle est libre d’affecter comme elle le souhaite, sous réserve des restrictions applicables à l’alimentation de la réserve légale.

Scénario 1 : Dans ce scénario, l’assemblée générale décide au mois de mai 2016 d’affecter ces 100 € à la constitution d’une réserve de liquidation, au sens de l’article 184quater, du CIR 92. La base sur laquelle s’établit la cotisation distincte est toujours de 100 €. Le montant de cette cotisation initiale est de 10 p.c. de 100 €, soit 10 €. Pour son exercice d’imposition 2016 (exercice comptable 2015), la société inscrit donc la totalité des 100 € sur un compte distinct du passif.

Cela signifie que la période de 5 ans – déterminante pour le calcul du taux du précompte mobilier sur les dividendes découlant d’un prélèvement sur la réserve de liquidation – commence à compter de la date de clôture de la période imposable au cours de laquelle la réserve de liquidation a été créée (c.-à-d., l’exercice comptable pour lequel le montant du bénéfice à affecter est détaillé dans la rubrique « affectations et prélèvements »).

Il est donc important que cette réserve de liquidation soit conservée durant une période complète de 5 ans et ne soit pas diminuée par une attribution, par exemple, d’un dividende intermédiaire.

En outre, l’existence de pertes comptables reportées d’une année de revenus précédente n’empêche pas la constitution de la réserve de liquidation avec les bénéfices de l’année de revenus courante.

Scénario 1.1 : L’assemblée générale décide au mois de mai 2020 de distribuer l’entièreté de la réserve de liquidation. Le taux du précompte mobilier est alors de 15 p.c., ce qui revient à payer un précompte mobilier de 15 €. Les actionnaires reçoivent donc un revenu net de (100 € – 15 €) = 85 €. Compte tenu de la cotisation distincte payée initialement, l’impôt payé au total est de 25 €.

Scénario 1.2 : L’assemblée générale décide au mois de mai 2021 de distribuer l’entièreté de la réserve de liquidation. Le taux de précompte mobilier s’élève dans ce cas à seulement 5 p.c., ce qui revient à payer un précompte mobilier de 5 €. Les actionnaires reçoivent donc un revenu net de (100 € – 5 €) = 95 €. Compte tenu de la cotisation distincte payée initialement, l’impôt payé au total est de 15 €.

Scénario 27 : La réserve de liquidation reste inscrite sur le compte de réserve de liquidation et n’est distribuée que lors du partage de l’avoir social.

Traitement comptable
 

Numéro de compte

Intitulé

Débit

Crédit

Scénario 1 : Constitution de la réserve de liquidation et comptabilisation de la cotisation distincte

6702..

Cotisation distincte estimée sur la réserve de liquidation (100 x 10 % =)

10,00

 

450…

Cotisation distincte estimée sur la réserve de liquidation

 

10,00

6920.. / 6921..

Dotation à la réserve de liquidation

100,00

 

130… / 131... / 133…

Réserve de liquidation

 

100,00

 

Constitution de la réserve de liquidation et comptabilisation de la cotisation distincte au 31/12/2015

110,00

110,00

Scénario 1.1 : Attribution et distribution par l’assemblée générale d’un dividende prélevé sur la réserve de liquidation au mois de mai 2020

130... / 131... / 133…

Réserve de liquidation

100,00

 

792...

Prélèvement sur la réserve de liquidation

 

100,00

694…

Attribution d’un dividende prélevé sur la réserve de liquidation

100,00

 

471…

Dividende prélevé sur la réserve de liquidation

 

100,00

 

Attribution d’un dividende prélevé sur la réserve de liquidation au 31/12/2019

200,00

200,00

471…

Dividende prélevé sur la réserve de liquidation

100,00

 

453...

Précompte mobilier retenu sur le dividende (100 x 15 % =)

 

15,00

55.…

Banque

 

85,00

 

Distribution d’un dividende prélevé sur la réserve de liquidation au .../05/2020

100,00

100,00

Scénario 1.2 : Attribution et distribution par l’assemblée générale d’un dividende prélevé sur la réserve de liquidation au mois de mai 2021

130... / 131... / 133…

Réserve de liquidation

100,00

 

792...

Prélèvement sur la réserve de liquidation

 

100,00

694…

Attribution d’un dividende prélevé sur la réserve de liquidation

100,00

 

471…

Dividende prélevé sur la réserve de liquidation

 

100,00

 

Attribution d’un dividende prélevé sur la réserve de liquidation au 31/12/2020

200,00

200,00

471…

Dividende prélevé sur la réserve de liquidation

100,00

 

453...

Précompte mobilier retenu sur le dividende (100 x 5 % =)

 

5,00

55.…

Banque

 

95,00

 

Distribution d’un dividende prélevé sur la réserve de liquidation au .../05/2021

100,00

100,00

Scénario 2 : Distribution de la réserve de liquidation lors du partage de l’avoir social

130... / 131... / 133…

Réserve de liquidation

100,00

 

55.…

Banque

 

100,00

 

Distribution de la réserve de liquidation lors du partage de l’avoir social

100,00

100,00

  


[1] Code des impôts sur les revenus 1992.

[2] Article 184quater, alinéa premier, du CIR 92 : « Une société qui, sur base de l’article 15 du Code des sociétés, est considérée comme petite société, peut constituer une réserve de liquidation ».

[3] Article 184quater, alinéa deux, du CIR 92.

[4] Voyez l’Exposé des motifs concernant l’article 41 de la loi-programme, DOC 54 0672/001, p. 15.

[5] http://www.cnc-cbn.be/fr/news.

[6] Voyez l’EDM de la loi-programme, DOC 54 0672/001, pp. 16-17.

[7] Ajouté à l’exemple extrait de l’EDM de la loi-programme.

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