Apport d’une patientèle à sa société par un médecin hospitalier

La thèse du fisc malmenée par la jurisprudence

12/10/2015 - Pierre-François Coppens, service d'études de l'IEC

1. Le point de vue du fisc

S’agissant de l’apport d’une clientèle à sa société par un médecin qui travaille en milieu hospitalier, l’Administration soutient régulièrement qu’il est impossible pour un médecin de céder une clientèle à une société en raison du fait que l’art de guérir n’appartient qu’au médecin lui-même.
Selon le fisc, l’élément incorporel que les médecins apportent à leur société n’est en réalité que « leur capacité à générer des honoraires en raison de l’exercice de leurs activités médicales au sein des établissements hospitaliers où ils travaillent ».

En conséquence, l’Administration en déduit que l’amortissement de cet actif incorporel doit se faire à concurrence du nombre d’années que les médecins ont encore à prester, chacun au sein du centre hospitalier, jusqu’à l’âge de leur retraite respective.

Ce point de vue ne vise qu’à étaler l’amortissement sur une période bien plus longue que les cinq ans.

2. Analyse

À cette thèse, il doit être opposé l’argument selon lequel la clientèle d’un médecin diminue nécessairement d’une année à l’autre, à cause de décès, de déménagements, de fin de traitements… et qu’il y a donc lieu de l’amortir rapidement.

Par ailleurs, contrairement au point de vue de l’Administration, les clientèles qui sont cédées par les médecins sont bien leur propriété. Il peut à cet égard être avancé que :

  • le Code de déontologie médicale, et en particulier l’article 18 de ce code, stipule que la clientèle d’un médecin ne peut appartenir qu’à un médecin ;
  • un avis du Conseil national de l’Ordre des médecins du 19 septembre 1992 précise que, si un médecin quitte une institution hospitalière, il emporte son fichier de clientèle ou le cède aux confrères de son choix, qu’ils pratiquent au sein de la même institution ou non. Le cas échéant, la clinique a l’obligation de transmettre les nouvelles coordonnées du médecin démissionnaire aux patients ;
  • un avis du Conseil national de l’Ordre des médecins du 20 avril 1996  précise que « les principes concernant la cession de clientèle s’appliquent également à la cession d’une pratique hospitalière. Naturellement, seuls peuvent être cédés en ce cas les éléments de la pratique hospitalière qui appartiennent à ce médecin ».

En outre, le raisonnement tenu par le fisc est en contradiction avec sa propre circulaire du 31 décembre 1993  qui a reconnu la possibilité pour les médecins d’exercer l’art de guérir en société, tout en distinguant deux formes de sociétés : la société de moyens (dont l’objet social est de faciliter l’exercice de l’art de guérir par les médecins) et la société médicale proprement dite (dont l’objet social est l’exercice de l’art de guérir).

3. Jurisprudence

3.1. Contrariété à une réalité juridique

En outre, comme le rappelle le Tribunal de première instance de Namur , « ce raisonnement est également contraire à la réalité puisque, dans les faits, la plupart des patients qui se présentent aux consultations dans les établissements hospitaliers y viennent avec la volonté de rencontrer tel médecin bien identifié et non n’importe quel médecin d’un service déterminé ».

Ceci tient d’une part à la notoriété de chaque médecin (qui, surtout pour un spécialiste, est liée à ses qualités professionnelles bien plus qu’à la localisation du cabinet où il consulte) et, d’autre part, à l’influence des médecins généralistes qui se font un devoir d’aiguiller leurs patients vers les spécialistes qui leur paraissent les plus compétents pour traiter les pathologies constatées ou présumées.

Une clientèle n’a en effet jamais qu’une valeur limitée dans le temps et ceci est particulièrement vrai pour les médecins, puisque la majeure partie des patients sont des personnes déjà âgées.

De toute façon, la requalification d’un apport de clientèle en « capacité à générer des honoraires en raison de l’exercice d’activités médicales » n’est pas pertinente, car cette capacité est elle-même tributaire de l’existence d’une clientèle. Un jeune médecin qui débute a la capacité de générer des honoraires, mais celle-ci n’est encore qu’un potentiel, qui – comme tel – est sans valeur.

3.2. Une clientèle n’a pas un caractère stable

La Cour de cassation confirme d’ailleurs ces principes dans son arrêt du 21 octobre 2005, à propos du cas d’un médecin-anesthésiste qui avait créé une société médicale à laquelle il a cédé le goodwill de son activité médicale . La société avait revendiqué l’amortissement de ce goodwill au taux de 10 %.

L’Administration fiscale refusa toute idée d’amortissement et fut suivie en ce sens par la cour d’appel de Liège.

Pour la cour d’appel, la dépréciation du goodwill n’a pas été démontrée, le montant des honoraires du médecin étant demeuré à peu près stable et même en légère augmentation pendant la période litigieuse.

La Cour de cassation cassa toutefois l’arrêt et admit le bien-fondé du pourvoi au motif que la cour d’appel de Liège avait violé les dispositions légales de l’article 49 du CIR 1992 quand elle déclara que le caractère stable, voire l’augmentation des honoraires, excluait toute dépréciation et, partant, tout amortissement de la clientèle.

3.3. Un apport d’un actif incorporel ne se limite pas à la seule patientèle

Dans un jugement du 2 octobre 2013, le Tribunal de première instance de Mons ne suit pas l’Administration qui avait refusé de reconnaitre le quasi-apport et qui avait rejeté l'amortissement relatif à l'actif incorporel.

L’Administration avait estimé que le médecin hospitalier ne pouvait disposer d'une clientèle propre qu'il aurait pu valablement céder à la société qu'il venait de constituer.

La société fit valoir comme argument que le médecin avait définitivement abandonné à la SPRL tous les droits aux contrats, écrits ou non, conclus avec les institutions de soins, organismes assureurs sous la forme de mutuelles ou de compagnies d'assurances dans lesquels elle exerce sa profession.

L'actif incorporel cédé ne se limitait donc pas à une simple valeur de clientèle, mais s'étend à l’ensemble des éléments incorporels fournissant à la société cessionnaire une capacité à générer de futurs avantages économiques pour l'entreprise.

Le tribunal rejette la thèse de l'Administration selon laquelle l'exercice de la médecine exclusivement en milieu hospitalier rendrait la constitution d'une clientèle propre impossible.

En ce qui concerne la valorisation du goodwill, le juge rappelle d’abord que celle-ci fut validée par un expert indépendant, engageant sa responsabilité professionnelle.

Le tribunal souligne qu'il peut difficilement être contesté que le goodwill valorisé – portant au premier chef sur la clientèle que le médecin s'était constituée – subit une dépréciation au fil du temps (patients guéris, décédés, changeant de médecin...) et appartient dès lors à la catégorie des actifs amortissables.

Le fait que la clientèle disparue soit renouvelée, voire même que son volume global se soit accru, ne fait pas obstacle à l'amortissement de la clientèle historiquement acquise.

En l'espèce, l'amortissement annuel pratiqué est de 10 % et doit, selon le juge, être accepté fiscalement.

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