Artikelen 205quater, § 6 en 196, § 2 WIB 1992 en het begrip kmo

28/08/2008 -

Auteur: Stephen G. Hürner, Belastingconsulent

Is de betekenis die het ministerie van Financiën heeft gegeven aan het begrip kmo zoals volgt uit de artikelen 205quater, § 6 en 196, § 2 WIB 1992 wel wettelijk?

In het kader van de fiscale bepaling met betrekking tot de aftrek voor risicokapitaal of ‘notionele interest’ (1) is het begrip kmo van het grootste belang aangezien het het mogelijk maakt een hoger percentage te genieten bij de berekening van het bedrag dat van de belastbare grondslag mag worden afgetrokken. Zo bedraagt dat percentage 4,281 % voor kmo’s voor het inkomstenjaar 2007, in plaats van 3,781 % voor andere vennootschappen. Het is dus van het grootste belang te weten wat een kmo is in het kader van de aftrek voor risicokapitaal.

In de context van de notionele interest definieert het artikel 205quater, § 6 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen van 1992 kmo’s als “vennootschappen die op grond van de in artikel 15, § 1, van het Wetboek van vennootschappen bepaalde criteria als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de aftrek voor risicokapitaal wordt genoten.” (onderstreept door de auteur). We vinden dezelfde bepaling in het artikel 196, § 2 WIB 1992: “Ten name van de vennootschappen die op grond van de in artikel 15, § 1, van het Wetboek van vennootschappen bepaalde criteria niet als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin het … vast actief werd aangeschaft of tot stand gebracht“ (onderstreept door de auteur).

Dan blijft de vraag welke criteria zijn vastgelegd door artikel 15, § 1 van het Wetboek van Vennootschappen? Omdat het fiscaal recht ze niet definieert maar naar artikel 15, § 1 van het Wetboek van Vennootschappen verwijst, moeten we onderzoeken wat de “criteria” in het kader van het Wetboek van Vennootschappen zijn. Bij lezing van artikel 15, § 1 leren we dat: “Kleine vennootschappen zijn deze vennootschappen met rechtspersoonlijkheid die voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één der volgende criteria overschrijden: (*) jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50, (*) jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 7.300.000 EUR, (*) balanstotaal: 3.650.000 EUR tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt”. In dit stadium is nog altijd geen sprake van “criteria”. In artikel 15, § 2 krijgen we verheldering: “Voor vennootschappen die met hun bedrijf starten, worden voor de toepassing van de in § 1 vermelde criteria, deze cijfers bij het begin van het boekjaar te goeder trouw geschat”. Uit de combinatie van de eerste en tweede paragraaf van artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen resulteert dat “de criteria” het personeelsbestand, de jaaromzet en het balanstotaal zijn. Artikel 15, § 1 van het Wetboek van Vennootschappen definieert de kmo als een vennootschap die aan “criteria” moet voldoen, en dat binnen een welbepaald tijdsbestek oftewel voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar. Er zijn wel degelijk twee vereisten om een kmo in de zin van het Wetboek van Vennootschappen te zijn: (i) een kwantitatieve vereiste (voldoen aan criteria) en (ii) een tijdsgebonden vereiste (die criteria moeten in een welbepaalde periode vervuld zijn).

Ten tijde van de Memorie van toelichting (2) bij de Wet van 23 december 2005 houdende diverse bepalingen (B.S. 30 december 2005) preciseerde de minister van Justitie als volgt: Artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen bevat de criteria om vast te stellen of een vennootschap al dan niet klein is. Voor de codificatie waaruit het Wetboek van Vennootschappen ontstond, was het duidelijk dat alle vennootschappen «groot» waren, tenzij ze gedurende twee opeenvolgende boekjaren bepaalde criteria niet overschreden” (in vet geplaatst en onderstreept door de auteur). In deze tussenkomst vinden wij de twee kwantitatieve en tijdsgebonden vereisten terug om een kmo in de zin van het Wetboek van Vennootschappen te hebben.

Voor een kmo in de zin van het fiscaal recht verwijst artikel 205quater, § 6 WIB 1992 (aftrek voor risicokapitaal), net zoals het artikel 196, § 2 WIB 1992 (afschrijvingen pro rata temporis), expliciet enkel naar de criteria van het artikel 15, § 1 van het Wetboek van Vennootschappen, naar de kwantitatieve vereiste ervan. Louter het feit dat aan die criteria voldaan is, maakt van een vennootschap een kmo voor die twee fiscale maatregelen. De wetgever zou hebben kunnen zeggen: kmo’s zijn “vennootschappen die op grond van artikel 15, § 1 van het Wetboek van Vennootschappen als kleine vennootschappen worden aangemerkt”. Een dergelijke verwoording impliceert de naleving van de kwantitatieve en tijdsgebonden vereisten van artikel 15, § 1 van het Wetboek van Vennootschappen. De wetgever heeft een andere verwoording gekozen: kmo’s zijn “vennootschappen die op grond van de in artikel 15, § 1, van het Wetboek van vennootschappen bepaalde criteria als kleine vennootschappen worden aangemerkt”. Uit deze bijzondere precisering dient te worden besloten dat men bij de berekening van het percentage dat van toepassing is inzake aftrek voor risicokapitaal, net zoals voor het stelsel van afschrijvingen, enkel de naleving van de kwantitatieve criteria dient te onderzoeken, en dat per 31 december van het aanslagjaar van de aftrek voor risicokapitaal.

Hoewel het ons niet nodig lijkt terug te grijpen naar de parlementaire werkzaamheden aangezien de fiscale bepalingen duidelijk zijn, hebben we ons erover gebogen voor die twee becommentarieerde maatregelen. Daaruit leiden we af dat er een grote verwarring in hoofde van de wetgever is. Wat betreft de Wet van 22 juni 2005 (B.S. 30 juni 2005) tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal vinden we op pagina 5 van de Memorie van toelichting (Doc 51-1778/01) de verwijzing naar “de -in artikel 15, § 1, van het Wetboek van vennootschappen bepaalde- criteria” terwijl op pagina 16 “Ten name van de kmo in de zin van het Wetboek van vennootschappen“ staat. Wat betreft de Wet van 31 juli 2004 (B.S. 23 augustus 2004) tot wijziging van het artikel 196, § 2 WIB 1992 vindt men op pagina 6, in fine, van de Memorie van toelichting (Doc 51-1197/001) de verwijzing naar enkel de criteria terwijl de op pagina 7 gegeven voorbeelden ondubbelzinnig de tijdsgebonden vereiste bevatten.

U zult opwerpen dat wat wij zeggen zonneklaar lijkt. Het is waar dat de minister van Financiën er een andere mening op nahoudt. In de Commissie Financiën van de Kamer (3) gaf hij op 17 april 2007 aan de heer Gustin die de vraag stelde “Op grond van welke criteria wordt een vennootschap als ‘klein’ aangemerkt?” het volgende antwoord: “… de criteria die in aanmerking moeten worden genomen [zijn] die welke bij artikel 15, § 1 van het Wetboek van vennootschappen worden vastgesteld, namelijk dat voor het laatste en het voorlaatste afgesloten boekjaar een van de volgende criteria niet mag worden overschreden: jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50; jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 7.300.000 euro en balanstotaal: 3.650.000 euro, tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt. Die criteria moeten worden getoetst aan de § 2 tot 5 van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen” (in vet geplaatst door de auteur)(4). In zijn antwoord behoudt de minister de definitie van een kmo zoals die blijkt uit artikel 15, § 1 van het Wetboek van Vennootschappen en niet zoals ze voortvloeit uit de fiscale wetgeving. Volgens de minister moet voldaan zijn aan de kwantitatieve voorwaarde (de criteria) en aan de tijdsgebonden voorwaarde (gedurende een welbepaalde periode) om een kmo in de zin van het artikel 205quater, § 6 WIB 1992 te zijn. Dat is een voorwaarde meer dan wat door het Wetboek van de Inkomstenbelastingen wordt opgelegd.

De administratie volgt de zienswijze van haar minister aangezien we het volgende terugvinden in de toelichting op het formulier 275.C dat de belastingaangifte moet vergezellen bij elke aanspraak op een aftrek voor risicokapitaal tijdens het aanslagjaar 2008: “Voor de vennootschappen die als kleine vennootschappen worden aangemerkt in de zin van artikel 15, § 1, van het wetboek van vennootschappen wordt het tarief van de aftrek … gebracht op 4,281% ..” (in vet geplaatst door de auteur). Merk op dat deze vereiste niet conform de verwoording van het artikel 205quater, § 6 WIB 1992 is.

Tot besluit zullen we zeggen dat het verbazend is vast te stellen dat twee artikelen van het Belastingwetboek die geen enkele twijfel laten over hun betekenis, een impact hebben waarvan de wetgever klaarblijkelijk niet de draagwijdte heeft ingeschat hoewel, in fine, de wettekst heel duidelijk is. Omdat de tekst heel duidelijk is, verrast het nog meer dat het ministerie van Financiën er een interpretatie aan geeft die onverenigbaar is met de interpretatie die enkel uit de lezing ervan resulteert. Daaruit vloeit voort dat men voor de berekening van het percentage van de aftrek voor risicokapitaal van het aanslagjaar 2008 uitsluitend moet nagaan of per 31.12.2007 niet meer dan één van de volgende drie criteria niet vervuld is: (1) jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50, (2) jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 7.300.000 EUR, (3) balanstotaal: 3.650.000 EUR tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt.

Naar ons weten is, in de veronderstelling dat onze lezing ervan juist is, het enige werk dat de discussie hierover heeft aangevat ‘Les Intérêts Notionnels’ van de heren C. Boerave, Y. Dewael en R. Rosoux (Edi.pro 2006) op pagina 108 tot 111.

(1) Wet van 22 juni 2005 – B.S. 30.06.2005
(2) Doc 51-2020/001
(3) Com. 1278, p. 17-18
(4) Merk op dat de minister in zijn definitie van de periode gedurende welke de criteria vervuld moeten zijn, een vergissing maakt aangezien hij op 17 april 2007 een wetgeving vermeldt die buiten werking is getreden op 8 januari 2006. Als gevolg van artikel 3 van de Wet van 23 december 2005 (B.S. 30 december 2005) moet immers niet meer dan één van de limieten overschreden zijn voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar.

Thema's:
Kernwoord(en):