Abus fiscal : des cas d’application peu fréquents

17/03/2014 - Pierre-François Coppens, service d'études de l'IEC

L’article 344, § 1er, du CIR (nouveau) remplace l’ancienne version de la disposition antiabus dont l’application s’est révélée régulièrement être inutilisable pour l’administration fiscale en raison de conditions d’application assez contraignantes qu’elle imposait.

Comme chacun le sait, la nouvelle disposition a pour but de combattre tous les abus fiscaux sans qu’il soit requis, de la part de l’administration fiscale, d’établir une nouvelle qualification juridique à l’acte posé par un contribuable.

La nouvelle disposition constitue, sans nul doute, une nouvelle arme redoutable dans l’arsenal déjà bien garni de l’administration fiscale et on peut s’attendre à ce qu’elle en fasse un certain usage, soit isolément, soit en complément d’autres dispositions fiscales spécifiques. D’aucuns évoquent la publication prochaine d’une circulaire administrative listant les cas d’abus fiscaux à l’impôt sur les revenus.

Force est de constater que, jusqu’à présent, les principaux redressements actuels se situent essentiellement en matière de droits d’enregistrement ou de droits de succession, l’administration appliquant des dispositions analogues en matière de lutte contre les abus fiscaux dans ces autres législations fiscales (article 18 du Code des droits d’enregistrement et 106 du Code des droits de succession). Que l’on songe aux débats qui entourent l’achat scindé (nue-propriété et usufruit) de biens précédé par une donation (enregistrée ou non) des fonds nécessaires faite par l'acquéreur de l'usufruit à l'acquéreur de la nue-propriété, à condition qu'il y ait « unité d'intention », constructions emphytéotiques, clauses mortuaires, testaments dits « Opa », etc. Ces sujets dépassent le cadre de notre article.

À l’impôt des sociétés, les opérations qui pouvaient jadis espérer relever du libre choix de la voie la moins imposée risquent de faire l’objet de toutes les attentions de l’administration fiscale qui dispose à présent de ce nouvel instrument à l’encontre de certaines opérations bien connues :

  • démembrements de propriété,
  • recours à des sociétés de management,
  • cessions internes d’actions,
  • locations de biens immobiliers suivies de sous-locations,
  • création de sociétés-écrans (qualifiées par le fisc de montages artificiels lorsque leur réalité juridique et économique n’est pas démontrée),
  • liquidation de société suivie de la création d’une nouvelle société poursuivant un objet social identique,
  • utilisation inappropriée du régime fiscal des droits d’auteur,
  • augmentation de capital suivie immédiatement après par une réduction de capital,
  • location de clientèle ou de fonds de commerce, etc.

Telles sont quelques-unes des opérations que le fisc pourrait examiner à la lueur la disposition fiscale antiabus, mais à notre avis avec une chance de succès relative.

L’exercice consistant à dénoncer un abus fiscal risque en effet de n’être pas si simple pour l’administration.

Prenons l’exemple des sociétés de management : s’agit-il d’un abus fiscal qui vise à échapper à l’application des règles fiscales fixant le taux de l’impôt des personnes physiques ? L’administration pourrait-elle considérer que la rémunération du travail d’un contribuable doit être taxée sur la base de l’article 32 du CIR (rémunération de dirigeant d’entreprise), car il s’est abusivement placé dans le champ d’application de l’impôt des sociétés ? En d’autres termes, créer une société de management pour ne pas subir l’IPP est-ce abusif ? Pour rappel, l’abus fiscal se définit, au sens du nouvel article 344, § 1er, du CIR, par le fait de réaliser, par un ou plusieurs actes juridiques, une opération par laquelle un contribuable se place en violation des objectifs d’une disposition du code fiscal . Il s’ensuit que si la loi fiscale elle-même prévoit des conséquences fiscales bien précises ou des avantages fiscaux liés à une opération déterminée, il nous semble qu’on sera bien en peine de trouver un quelconque abus derrière cette opération. En l’occurrence, le simple fait de créer une société de management fait juridiquement entrer le contribuable dans le champ d’application de la disposition du Code des impôts sur les revenus qui fixe le taux de l’impôt des sociétés. Dès lors, en choisissant d’être soumise au taux de l’impôt des sociétés, la société de management n’a fait que respecter ce qu’a voulu de manière claire le législateur, à savoir accorder un taux de taxation différent aux sociétés qu’aux personnes physiques. On observe en outre qu’il ne sera pas évident pour un contrôleur de recourir à cette disposition, lorsque des motivations sincères d’ordre économique, familial ou financier permettent de justifier l’opération réalisée, et ce, en dépit des avantages fiscaux qu’elle permet. En pratique, on observe que l’administration semble plus prompte à remettre en cause la réalité ou la hauteur des prestations de management, ou certains frais assumés par la société de management, plutôt que de s’interroger sur le caractère éventuellement abusif du choix d’une société de management.

Prenons à présent cet autre exemple : supposons la combinaison d'une augmentation et d'une réduction de capital réalisée par une société. Le capital social libéré de la société s'élève à 50 000 EUR et ses réserves taxées sont de 50 000 EUR. À supposer que la société décide de procéder dans un premier temps à une augmentation de capital par incorporation des réserves taxées et réduit ensuite le capital (qui avait été porté à 100 000 EUR) à concurrence de 50 000 EUR par imputation sur le capital libéré initial. À l'issue de cette opération, le capital social sera donc à nouveau de 50 000 EUR, mais constitué des seules réserves incorporées au capital, tandis que les actionnaires auront récupéré en exemption d'impôt leur capital apporté initialement. Cette opération est susceptible de tomber sous le champ d’application de l’article 344, § 1er, du CIR, car une telle opération peut s’assimiler à une distribution classique de dividendes qui auraient dû être soumis au précompte mobilier. Pour échapper à l’application de cette disposition, il faudra dès lors que le contribuable soit à même de prouver que le choix de cette succession d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la seule volonté d'éviter les impôts sur les revenus. Ce qui lui sera très difficile.

Thématiques: Fiscalité > Impôt des personnes physiques (IPP)
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