Before and after 


Chères consœurs, chers confrères,


Comme vous le savez, au cours de ces derniers mois, plusieurs dossiers « sensibles » ont retenu notre attention et concentré nos moyens d’actions, alors qu’ils étaient encore à l’état de projets. Je veux naturellement cibler les thématiques liées aux provisions internes pour pensions et à la cotisation spéciale sur cotisations secrètes, deux problématiques dans lesquelles nous avons émis des propositions équilibrées.

Aujourd’hui, alors que plusieurs mois se sont écoulés et que la traditionnelle loi- programme d’été a été publiée, il était opportun de dresser l’état actuel des lieux. Ce d’autant plus opportune qu’entre-temps a également été publiée la nouvelle disposition anti-abus de droit, sur laquelle nous reviendrons plus en détail, mais dont il est nécessaire, parce qu’elle cultive l’ambiguïté nonobstant la publication d’une importante circulaire, que chacun cerne avec précision à tout le moins le principe et les modalités de fonctionnement. Force est, en effet, de constater que  les déclarations dans la presse font régulièrement état d’un champ d’investigation si vaste qu’il en remettrait en cause les opérations de démembrement de propriété, le passage en société, et plus particulièrement les  sociétés de management, les planifications successorales…

Bien entendu, dans le cadre restreint de cet édito, nous n’entendons pas vider ces questions complexes dans toutes leurs dimensions, mais rappeler l’essentiel en soulignant comment les actions entreprises par l’Institut ont porté leurs fruits.

Provision pour pension interne

La lecture des articles 117 et suivants de la loi-programme, qui, en l’espèce, ont traduit les termes de l’accord gouvernemental en dispositions légales, nous apprend que nos propositions de mise en oeuvre d’un régime transitoire pour les conventions de pension sous seing privé existantes ont été prises en considération. En substance : le financement interne des provisions ne demeure autorisé que pour les provisions déjà constituées à la fin de la dernière année comptable se clôturant avant le 1er janvier 2012. Les sociétés qui ont opté par le passé pour un engagement de pension sous seing privé devront payer une taxe spéciale unique de 1,75 % sur la provision comptabilisée fin 2011, indépendamment du fait que la provision soit ou non externalisée. Enrôlée conjointement avec l’impôt des sociétés de l’exercice d’imposition 2013, cette taxe pourra toutefois être payée sur trois ans, par tranche de 0,60 %.

Cotisation de 309 % et ATN

Du nouveau régime des ATN et de ses implications corrélatives en matière d’application potentielle d’une cotisation spéciale de 309 % sur cotisations secrètes, nous rappellerons seulement qu’au moment où vous lirez ces lignes, nous serons le 3 juillet 2012. Donc, après le terme de la période transitoire de régularisation spontanée, dont nous avions obtenu la mise en place, et qui prévoyait que l’avantage soit déclaré spontanément auprès du contrôle IPP du bénéficiaire pour le 30 juin 2012 au plus tard. Bref, hormis les latences administratives spécifiquement énumérées dans l’addendum à sa circulaire du 1er décembre 2010 (la bonne foi du contribuable qui aurait commis le manquement ou l’erreur, du caractère exceptionnel du défaut de déclaration, l’importance relative du manquement du contribuable notamment par rapport au respect de ses autres obligations fiscales, etc.), la cotisation distincte ne pourra encore être évitée après le 1er juillet 2012, à défaut d’établissement de la fiche fiscale…   

Ceci écrit, soulignons d’emblée que nous ne ménagerons pas nos efforts en vue d’obtenir davantage de souplesse dans l’application de cette mesure.   

L’abus de droit fiscal 

D’attention et de prudence même, il conviendra de toute évidence d’en professer à l’égard du nouvel article 344 du CIR 92. Qu’il ait suscité une anxiété est bien compréhensible, dès lors qu’à lire l’exposé des motifs « tant les opérations effectuées dans le cadre de la gestion du patrimoine privé que celles effectuées dans la sphère économique sont visées par la nouvelle mesure. Une fois encore, à supposer que cela fut possible, même à la lecture de la circulaire Ci.RH.81/616.207 du 4 mai 2012, nous n’ambitionnons pas de dresser une liste exhaustive de ce « qui est autorisé et de ce qui ne l’est plus », à compter de l’exercice d’imposition 2013. Ce qui nous paraît aujourd’hui essentiel pour remettre les pendules à l’heure, c’est d’objectiver les débats, et, en posant l’article 344 sur ces principes, d’en aligner les conditions d’application dans le cadre restreint de cet édito.

Première étape indispensable pour mettre les choses en perspective, dans le cadre de la « remise en cause » du principe de la recherche de la voie légale la moins imposée, comment distinguer l’ancien article 344 du nouveau texte anti-abus dans le cadre de la « remise en cause » du principe de la recherche de la voie légale la moins imposée ?

Dans l’ancienne version, il s’agissait de requalifier un acte ou un ensemble d’actes. Une mission souvent impossible, dans la mesure où il fallait pouvoir leur donner une autre qualification produisant des conséquences juridiques semblables à celles des actes juridiques. Dans la nouvelle version, c’est strictement d’inopposabilité dont il est question. Et, en l’occurrence, ce n’est plus la qualification de l’acte qui est inopposable à l’Administration mais l’acte lui-même. Schématiquement, l’Administration fera comme si l’acte n’existait pas, dans la mesure où elle démontre par présomptions ou par d’autres moyens de preuves visés à l’article 340 et à la lumière de circonstances objectives qu’il y a abus fiscal. La charge de la preuve incombe à l’Administration. D’où la question essentielle : c’est quoi un abus fiscal ?

Toujours à lire le texte du nouvel article 344, deux hypothèses sont envisageables. Le contribuable réalise, par l’acte juridique qu’il a posé ou l’ensemble des actes juridiques qu’il a posés, une opération par laquelle soit : 1) « il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en dehors du champ d’application de cette disposition », 2) il prétend à un avantage fiscal prévu par une opération du présent code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage. Selon le ministre des Finances, l’incompatibilité avec les objectifs de la législation fiscale doit être comprise à la lumière du concept de « construction purement artificielle » À supposer la preuve établie que l’acte répond aux primo ou deuzio du paragraphe 1er de l’article 344 CIR 92, il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique se justifie par des motifs non fiscaux sérieux et crédibles, auquel cas la disposition anti-abus de droit ne s’applique pas. Dans le cas contraire, la situation fiscale est corrigée « comme si l’abus n’avait pas eu lieu ». Voilà, pour l’essentiel. À l’évidence, dans la mesure où l’acte posé pourrait ainsi être considéré comme non conforme à l’esprit d’une loi fiscale, et, sur cette base, considéré comme inopposable par l’Administration, l’application pratique de la nouvelle mesure n’ira pas sans heurts. C’est par un message de prudence qu’il convient de terminer ce premier aperçu, tout en délivrant l’assurance que nous y reviendrons ponctuellement, dès lors qu’il s’agit d’une problématique qui mérite toute notre attention.

Mi-figue, mi-raisin, ces nouvelles du front fiscal ne doivent pas vous empêcher de profiter de vacances bien méritées, que je vous souhaite excellentes, et vous donne déjà rendez-vous dans le prochain e-zine, à la mi-août. Un e-zine, porte d’entrée d’une rentrée dynamique et ambitieuse…

Confraternellement,

André BERT