Travaux réalisés par une société usufruitière et avantage en nature

2/02/2016 - Pierre-François Coppens, conseil fiscal

De plus en plus souvent, l’administration, suivie par une certaine jurisprudence, considère que les travaux effectués par une société qui a un droit d’usufruit sur un immeuble doivent être juridiquement qualifiés de grosses réparations au sens des articles 605 et 606.

De tels frais étant normalement à charge du nu-propriétaire, l’administration en conclut que le gérant/nu-propriétaire a bénéficié d’un avantage en nature imposable.

Ainsi, dans son jugement du 26 juin 2015, le tribunal de première instance d’Anvers a décidé que des travaux tels que l’isolation du sol, une nouvelle installation de chauffage central, de nouveaux radiateurs, une nouvelle chape et de nouvelles fenêtres sont à considérer comme de « grosses réparations » et non des travaux d’entretien ou de réparation et confirme la taxation par le fisc dans le chef du gérant.

Nous n’entendons pas à ce stade examiner la pertinence de cette qualification juridique, sans doute critiquable. Nous contestons en revanche qu’il puisse être question d’un quelconque avantage à la date où de tels travaux sont entrepris. En effet, un avantage de toute nature n’est imposable qu’au moment où il est obtenu, c.-à-d. au moment où il y a attribution d’un avantage. Cela ressort du texte de l’article 31, alinéa 2, 2°, du CIR, mais aussi d’une jurisprudence constante.

La Cour de cassation s’est prononcée sur cette question, dans son arrêt du 16 janvier 2003, à propos de l’octroi d’options sur actions (ancien régime) aux salariés de l’entreprise en litige. La question se posait de savoir à quel moment était imposable l’avantage. La Cour précise que pour déterminer si un salarié reçoit un avantage de toute nature imposable, au sens de l'article 26 du CIR (aujourd’hui article 31, alinéa 2, du CIR), il y a lieu de se placer au moment de l'attribution de l'option. Les gains éventuels obtenus par le salarié au moment où il lève l'option sont la conséquence des fluctuations de la valeur des actions, et non le produit du travail au service de son employeur ou un avantage acquis en vertu du contrat de travail. Le fisc ne pouvait, comme il l’a fait, taxer les salariés au moment de la levée de l’option.

Par ailleurs, en vertu de l’article 360 du CIR et de l’article 204, 3°, b, de AR/CIR, les rémunérations (donc y compris les avantages de toute nature qui ont la nature de rémunération) doivent être rattachées à la période imposable pendant laquelle elles ont été payées ou attribuées, ce qui signifie en d’autres termes qu’elles deviennent imposables lorsqu’elles sont payées ou attribuées. En ce qui concerne plus particulièrement les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu’en espèces, il résulte de la lecture conjointe des dispositions précitées que ce n’est que lorsque le bénéficiaire retire effectivement un avantage dont il peut disposer qu’il est question d’une attribution imposable.

Si l’on applique ces principes aux dossiers d’usufruit, nous estimons qu’il ne peut y avoir d’avantage imposable dans le chef du nu-propriétaire au moment où les travaux sont exécutés, mais seulement à l’expiration du droit d’usufruit. En effet, durant la période de l’usufruit, la société dispose d’un droit de superficie qui est l’accessoire du droit d’usufruit.

On parle aussi de droit de superficie-conséquence. En d’autres temps, par le fait de ce droit de superficie, la société reste propriétaire des travaux réalisés jusqu’au terme de l’usufruit, date à laquelle s’opère l’accession au profit du gérant nu-propriétaire. Dès lors, si un avantage doit être éventuellement imposé, ce n’est qu’au moment où le nu-propriétaire peut jouir pleinement des travaux accomplis et non à la date de leur réalisation.

Rien ne dit d’ailleurs qu’un tel avantage sera forcément obtenu, car une indemnisation du nu-propriétaire au profit de la société peut avoir été envisagée dans l’acte de constitution de l’usufruit ou une indemnité peut être versée d’initiative par le gérant à la fin de l’usufruit.

Taxer en cours d’usufruit un avantage de toute nature dans le chef du gérant nous paraît donc prématuré et contraire aux principes fondamentaux d’imposition de tels avantages en droit fiscal.

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